• Instruction fiscale relative aux aménagements apportés au bouclier fiscal par la loi TEPA et précisions quant aux contrats et bons de capitalisation et d’assurance-vie (26/08/2008)
• Les cotisations sociales
• La Fiscalité sur les Rachats
• Fiscalité d'une sortie en rente
• La Fiscalité en cas de décès

Instruction fiscale relative aux aménagements apportés au bouclier fiscal par la loi TEPA et précisions quant aux contrats et bons de capitalisation et d’assurance-vie (26/08/2008)

BOI - 26/08/2008 L'article 74 de la loi de finances pour 2006 a instauré, au profit de chaque contribuable, un droit à restitution des impositions directes pour leur fraction qui excède 60 % des revenus réalisés l'année précédant celle du paiement des impositions. Le droit à restitution, codifié aux articles 1 et 1649-0 A du code général des impôts (CGI), a pu être exercé pour la première fois en 2007, compte tenu des revenus réalisés en 2005 et des impositions versées en 2006.

L'article 11 de la loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat du 21 août 2007, dite loi TEPA, apporte à ce dispositif plusieurs aménagements :

le seuil au-delà duquel le droit à restitution s'applique est désormais fixé à 50 % des revenus ; les contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, d'activité et de remplacement ou sur les produits de placement, sont ajoutés à la liste des impositions susceptibles d'être restituées ; des aménagements sont apportés afin, principalement, de mieux faire correspondre les impositions et les revenus pris en compte.

Ces nouvelles dispositions s'appliquent pour la première fois en 2008, compte tenu des revenus réalisés en 2006 et des impositions versées, soit au titre des revenus réalisés en 2006, soit établies au regard du patrimoine ou de la situation constatés au 1er janvier 2007.

L'instruction du 26 août 2008 a pour objet de commenter les aménagements apportés par l'article 11 de la loi TEPA et de compléter, sur certains points, les précisions mentionnées dans l'instruction administrative du 15 décembre 2006, BOI 13 A-1-06, notamment en ce qui concerne les revenus réalisés à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution, comme l'appréciation du caractère en unités de compte des bons et contrat de capitalisation et d'assurance-vie.

Prélèvements sociaux retenus

Les prélèvements sociaux retenus sont :

La contribution sociale généralisée (CSG) Le prélèvement social au taux de 2% sur les revenus du patrimoine et de placement La contribution additionnelle de 0,3 % au prélèvement social de 2 % La contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS)

Pour la détermination du droit à restitution, le montant des contributions et prélèvements sociaux à retenir est le montant total versé par le contribuable, CSG fiscalement déductible comprise, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies.

Seuls les contributions et prélèvements sociaux payés par le contribuable et dont il est redevable sont pris en compte. Les contributions et prélèvements sociaux établis au nom d'une indivision ou d'une société ou d'un groupement non soumis à l'impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre sont pris en compte à hauteur de la fraction correspondant aux droits dans l'indivision ou dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements. Les contributions et prélèvements sociaux assis sur des revenus ou gains tirés de biens dont le droit de propriété est démembré sont pris en compte pour déterminer le droit à restitution du redevable de ces contributions et prélèvements qui, selon les règles applicables, est l'usufruitier ou le nu-propriétaire, lorsque celui-ci les a effectivement supportés.

Comme le droit commun du bouclier fiscal le prévoit, seuls les contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine correspondant aux montants régulièrement déclarés par le contribuable, sont pris en compte.

Aménagements apportés

L'ensemble des modalités de détermination du droit à restitution sont désormais appréciées en fonction de l'année de référence, soit l'année de réalisation des revenus pris en compte. Cette année de référence permet de déterminer :

la date à laquelle le droit à restitution est acquis. Ce droit est acquis au 1er janvier de la deuxième année qui suit celle de la réalisation des revenus réalisés pris en compte (CGI, art. 1649-0 A, 1, premier alinéa) ; la date à laquelle la qualité de contribuable soumis à l'impôt sur le revenu, fiscalement domicilié en France, est appréciée. Le contribuable s'entend du foyer fiscal défini à l'article 6 du CGI, fiscalement domicilié en France au sens de l'article 4 B du même code, au 1er janvier de l'année suivant celle de la réalisation des revenus réalisés pris en compte (CGI, art. 1649-0 A, 1, deuxième alinéa). la date de prise en considération des restitutions perçues et dégrèvements obtenus et versés. Les impositions retenues sont diminuées des restitutions de l'impôt sur le revenu perçues ou des dégrèvements obtenus et versés au cours de l'année suivant celle de la réalisation des revenus réalisés pris en compte (CGI, art. 1649-0 A, 3). Par exemple, lorsque le contribuable perçoit un dégrèvement en 2007 au titre de l'impôt sur le revenu de 2003, le montant de ce dégrèvement vient en diminution des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008 ; la date du dépôt de la demande de plafonnement (CGI, art. 1649-0 A, 8). Cette demande doit être déposée entre le 1er janvier et le 31 décembre de la deuxième année qui suit l'année de référence (soit entre le 1er janvier et 31 décembre 2008 pour le droit à restitution acquis en 2008).

Pour la détermination du droit à restitution, et toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, (sous réserve, par exemple, pour l'impôt sur le revenu, l'impôt de solidarité sur la fortune et les contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, qu'ils aient été régulièrement déclarés), les impositions à prendre en compte s'entendent de celles payées par le contribuable, mentionnées au 2 de l'article 1649-0 A du CGI. Il est admis que ces impositions soient prises en compte même lorsqu'elles sont payées tardivement en raison de la date de régularisation spontanée par le contribuable, d'émission du rôle ou de l'avis d'imposition, de sa mise en recouvrement, voire du paiement de l'imposition. Cette possibilité est expressément soumise à la condition que ce paiement intervienne avant la demande de plafonnement laquelle, pour le droit à restitution acquis en 2008, doit être déposée entre le 1er janvier et le 31 décembre 2008. Par ailleurs, cette disposition ne fait pas obstacle à l'application, le cas échéant, des pénalités d'assiette ou de recouvrement relatives à ces impositions (intérêts de retard, sanctions, majorations, amendes…) qui ne sont jamais prises en compte pour la détermination du droit à restitution.

Il est précisé que la fraction des impositions versées par le contribuable et qui excède le montant effectivement dû ne peut être prise en compte pour la détermination du droit à restitution.

Il est également précisé que les contributions et prélèvements sociaux à retenir pour le plafonnement des impôts directs exercé en année N + 2 sont celles qui sont dues au titre des revenus pris en compte et réalisés au cours de l'année N et ce, quelles que soient les modalités de calcul de ces contributions (cas par exemple des contributions sociales sur les revenus non salariés des professions agricoles visés à l'article L. 136-14 du code rural).

L'ISF et les taxes d'habitation et foncières relatives à l'habitation principale à retenir s'entendent de ceux établis au vu du patrimoine ou de la situation constatés au 1er janvier de l'année suivant celle de la réalisation des revenus pris en compte (CGI, art. 1649-0 A, 2, b, c et d). Par exemple, l'ISF payé en 2007 et établi en fonction du patrimoine constaté au 1er janvier 2007, ainsi que les taxes d'habitation et foncières relatives à l'habitation principale payées en 2007 et établies au vu de la situation constatée au 1er janvier 2007, peuvent être pris en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008.

CSG déductible

La déduction partielle de la CSG sur certains revenus du patrimoine ou produits de placement s'effectue sur le revenu imposable de l'année de son paiement, après la détermination des revenus nets catégoriels (CGI, II de l'article art. 154 quinquies). Dès lors que la déduction de la fraction de cette contribution n'est pas expressément prévue par les dispositions du 5 de l'article 1649-0 A du CGI, celle-ci ne peut, en principe, venir en diminution du revenu pris en compte pour la détermination du droit à restitution, lequel est constitué, s'agissant des revenus imposables à l'impôt sur le revenu, des revenus nets catégoriels réalisés et pris en compte (CGI, art. 1649-0 A, 4, a).

Il est toutefois admis, pour la détermination du droit à restitution, que la fraction déductible de cette contribution soit admise en déduction des revenus sur lesquels elle est assise, sous réserve de son paiement effectif par le contribuable.

Majoration des revenus de 25%

Certains revenus font l'objet d'une majoration de 25 %, prévue au 4° du I de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 (voir l'instruction administrative du 29 mars 2007, publiée au BOI 5 B-10-07).

Pour la détermination du droit à restitution, ces revenus doivent être pris en compte pour leur montant net déclaré (ou rectifié), sans qu'il soit tenu compte de la majoration de 25 % précitée.

Revenu soumis à l'impôt selon une base moyenne ou fractionnée

Afin de mieux faire correspondre les impositions avec les revenus réalisés pris en compte, les revenus soumis, sur option du contribuable, à l'impôt sur le revenu selon une base moyenne ou fractionnée sont pris en compte, pendant la période d'application de ces dispositions, pour le montant ayant effectivement supporté l'impôt au titre de chaque année.

Mesure transitoire

L'impôt sur le revenu acquitté, le cas échéant, en 2006 au titre des revenus réalisés au cours de cette même année, ne peut être retenu pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008, lorsque cet impôt a déjà été pris en compte pour la détermination de ce droit exercé en 2007 (IV de l'article 11 de la loi TEPA).

Par exemple, il peut s'agir :

du prélèvement libératoire (CGI, art. 125-0 A, 125 A ou 125 D) ; de l'impôt sur les plus-values immobilières ou sur biens meubles des particuliers (CGI, art. 150 U et s.) ; de la retenue à la source sur les indemnités de fonction des élus locaux (CGI, art. 204-0 bis) ; de l'imposition immédiate en cas de cession ou de cessation d'entreprise ou de l'exercice d'une profession non commerciale (CGI, art. 1663, 2).

En revanche, lorsque le contribuable n'a pas demandé le bénéfice du plafonnement en 2007, les impositions payées en 2006 au titre des revenus réalisés en 2006 peuvent, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, être prises en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008.

PEP et bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie

Pour la détermination du droit à restitution, une règle particulière est prévue pour les produits des comptes d'épargne logement, des plans d'épargne populaire et des contrats de capitalisation et d'assurance-vie en euros. Les revenus des comptes d'épargne logement, des plans d'épargne populaire ainsi que des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie, autres que ceux en unités de compte, sont considérés, pour la détermination du droit à restitution, comme réalisés à la date de leur inscription en compte (CGI, art. 1649-0 A, 6). Les plans d'épargne populaire, les bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie, dits « multi-supports », qui sont investis à la fois en euros et en unités de compte sont assimilés, pour le plafonnement des impôts directs, à des contrats en unités de compte.

Seuls les contrats dits « multi-supports » qui sont effectivement investis à la fois en euros et en unités de compte sont, dans le cadre de la détermination du droit à restitution, assimilés à des contrats en unités de compte. Cette assimilation est directement subordonnée à la présence effective au contrat de garanties exprimées en unités de compte. A titre indicatif, il est rappelé que, sur le marché français, les contrats dont une part des primes versées est affectée à l'acquisition de droits exprimés en unités de compte (le reste étant exprimé en euros) sont actuellement placés en unités de compte en moyenne à hauteur de 20 % de l'épargne. En revanche, un contrat dit « multi-supports » dans lequel l'épargne est en réalité exclusivement ou quasi exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année prise en compte pour la détermination du revenu réalisé, ne peut pas être assimilé à un contrat en unités de compte pour la détermination du droit à restitution. Par suite, le revenu retiré du fonds en euros d'un tel contrat est réputé réalisé à la date de son inscription au contrat et, à ce titre, pris en compte pour la détermination du droit à restitution.

Enfin, dans l'hypothèse où le contrat, du fait des arbitrages opérés par le contribuable entre les différents supports de placement ou des versements effectués sur ces mêmes supports, répondrait ultérieurement aux conditions requises pour être qualifié de « multi-supports », la part des revenus pris en compte à la date de leur inscription au contrat doit alors être retranchée du montant total des revenus réalisés lors d'un rachat partiel ou du dénouement du contrat.

Ces précisions s'appliquent quelle que soit la date de conclusion du contrat.

Dans l'hypothèse où, préalablement aux arbitrages opérés par le contribuable entre les différents supports de placement ou aux versements effectués sur ces mêmes supports, ces plans, bons ou contrats étaient de nature autre qu'en unités de compte (plans, bons ou contrats dit « multi-supports » dans lequel l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année), la part des revenus pris en compte à la date de leur inscription en compte pour la détermination du droit à restitution doit alors être retranchée du montant total des revenus réalisés lors d'un rachat partiel ou du dénouement.

En outre, en cas de transformation d'un bon ou contrat exprimés en euros en un bon ou « contrat multisupports » en application de l'article 1er de la loi pour la confiance et la modernisation de l'économie (n° 2005-842 du 26 juillet 2005), il est admis de retenir, pour la détermination du droit à restitution, les revenus concernés pour leur montant soumis aux contributions et prélèvements sociaux lors du retrait ou du rachat éventuel, diminué, le cas échéant, de la part des abattements d'assiette et des frais et charges, admis en déduction de ce montant (cf. BOI 5 I-4-05).

Les revenus réputés réalisés suite à l'inscription en compte des plans d'épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie, autres que ceux en unités de compte sont réputés réalisés dès leur inscription en compte et sont ainsi retenus pour la détermination du droit à restitution (CGI, art. 1649-0 A, 6) A ce titre, sans qu'il soit tenu compte des retraits ou rachats éventuels, c'est le montant de ces revenus, tel qu'inscrit en compte mais avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux, qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution. Il est précisé que ce montant correspond en principe à celui qui sert de base d'imposition aux contributions et prélèvements sociaux.

Les cotisations sociales

Les cotisations sociales sont différentes suivant le type de contrat souscrit.

Contrat monosupport en euro. A chaque capitalisation annuelle, les prélèvements sociaux sont appliqués au taux en vigueur. En cas de rachat total en cours d'année, des intérêts pour cette dernière année sont calculés et donne lieu à cotisations sociales.

Contrat multisupport. Les cotisations sociales ne sont prélevées qu'en cas de retrait partiel ou total. L'assiette de calcul est la même que pour les cotisations fiscales.

Aucun prélèvement social n'est effectué lors du décès du souscripteur

La Fiscalité sur les Rachats

En cas de rachat partiel ou total, seuls les revenus (intérêts ou plus-values) sont soumis à l'impôt.

Pour un rachat total, les revenus sont déterminés par la différence entre la valeur de l'épargne acquise et les versements effectués.

Pour un rachat partiel, les revenus sont déterminés par la proportion entre les versements et le capital obtenu. Cela se calcule par la formule suivante :

Base de calcul = Rachat - (Versements × Rachat) / Valeur

Avec :
• Rachat = montant du rachat partiel
• Versements = total des primes versées à la date du rachat
• Valeur = valeur totale du contrat à la date du rachat.

 Régime en vigueur (pour tous les versements effectués depuis le 1er janvier 1998)

*Le rachat est exonéré d'impôt en cas de licenciement, liquidation judiciaire ou de la mise en retraite anticipée du souscripteur ou de son conjoint (jusqu'à la fin de l'année où l'évènement se produit).

Pour les versements effectués avant le 26 septembre 1997, les revenus sont exonérés d'imposition. Il existe des règles particulières pour les versements effectués entre le 26 septembre 1997 et le 31 décembre 1997 lorsque le contrat a été ouvert avant le 26 septembre 1997. Voir article 125-0 A du code général des impôts

Fiscalité d'une sortie en rente

Le capital acquis sur le contrat peut être transformé en rente viagère (jusqu'à la fin de sa vie). La rente issue d'une assurance vie est imposée selon une fraction dépendante de l'age du rentier à la mise en place de la rente :

Pas de prélèvements sociaux pour la transformation du capital acquis en rente. Par contre, il y a des prélèvements sociaux spécifiques sur le paiement de la rente.

La Fiscalité en cas de décès

Le ou les bénéficiaires ont été désignés dans le contrat (contrat initial ou par avenant) dans la clause bénéficiaire. L'application de cette clause ne doit pas avoir comme conséquence un non respect des quotités réservées.

Par ailleurs, si aucun bénéficiaire n'a été désigné ou que celui-ci n'est pas identifiable, le capital décès du contrat entre dans l'actif successoral et ne bénéficie plus de son régime particulier.

Droits de succession :

Sont exonérés de droits de succession (loi dite "paquet fiscal" n° 2007-1223 du 21 août 2007)
- le conjoint survivant ou le partenaire avec lequel le défunt est lié par un pacte civil de solidarité
- Chaque frère et sœur célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps sous une double condition :
              - Le frère ou la sœur a plus de 50 ans ou est en situation de handicap au moment de l’ouverture de la succession
              - Le frère ou la sœur a été constamment domicilié(e) avec le défunt pendant les 5 années ayant précédé le décès.

Dans tous les autres cas, un abattement de 152 500 euros est appliqué pour les primes versées avant 70 ans. Au dela, l'épargne est taxée à 20 % . Cet abattement est cumulable à l' éxonération en vigueur sur les droits de succession.
Un abattement de 30 500 euros est appliqué pour les primes verséés aprés 70 ans.Toutefois, les intérêts générés par les primes versées sont transmissibles en franchise d’impôts.